Friziranje bilansa – trka na kratke staze

Često smo čuli za izraz „friziranje bilansa“. Mnogima koji nisu toliko upućeni u ovu materiju to zvuči privlačno, jer iz samog naziva proizlazi da se takvim postupanjem može nešto dobiti – i to bez stvarnog rada ili dodatnog poslovnog napora.

Međutim, friziranje bilansa nije ništa drugo do neistinito prikazivanje stvarnog finansijskog položaja ili rezultata poslovanja u poslovnim knjigama i finansijskim izveštajima. Takvo postupanje može imati ozbiljne poreske, privrednopravne, prekršajne, pa i krivičnopravne posledice.

U nastavku ćemo prikazati jedan model takvog postupanja, objasniti zašto na prvi pogled može delovati kao dobar dogovor i ukazati na razloge zbog kojih se ovakve konstrukcije često završe mnogo skuplje nego što su njihovi učesnici očekivali.

Kako izgleda friziranje bilansa u praksi?

U sledećem primeru postoje dve strane čiji se interesi, na prvi pogled, podudaraju.

Zamislimo da je jedna strana domaće preduzeće u porodičnom vlasništvu koje se bavi proizvodnjom. Druga strana je inostrana firma koja se bavi prevozom, ima predstavništvo u našoj zemlji i zapošljava domaće radnike – komercijaliste koji prodaju usluge prevoza.

Nakon nekog vremena uspostavljen je dobar poslovni odnos između proizvođača i prevoznika. Pošiljke su redovne, rokovi se poštuju, nema carinskih nepravilnosti, a plaćanja su uredna.

Upravo tada otvara se mogućnost za „muljanje“.

Interes domaćeg proizvođača je da smanji poresku osnovicu tako što će prikazati veće troškove. Interes komercijaliste prevozničke firme je da na kraju godine ostvari veći promet i dobije bonus.

Zamislimo da je cena prevoza po kamionu 1.000 evra. Proizvođač ima robu za jedan kamion nedeljno, što znači da njegov stvarni godišnji trošak prevoza iznosi približno 50.000 evra.

Komercijalista, s druge strane, ima godišnji prodajni cilj od 50.000 evra. Za ostvareni promet iznad tog iznosa dobija bonus. Na primer, ako na kraju godine ostvari promet od 60.000 evra, dobija bonus od 5%, odnosno 3.000 evra.

Nije loše: pored redovne plate, dobija dodatnih 3.000 evra za ostvareni rezultat.

Da li će komercijalista početi da radi još više i bolje kako bi prodao dodatnih 10.000 evra usluga? Možda. A možda i neće.

Ukoliko ne želi da traži nove klijente i povećava obim posla, može da ode kod postojećeg klijenta – proizvođača – i predloži mu da poveća cenu usluga prevoza za 20%.

Zašto bi proizvođač na to pristao?

Zato što bi veći troškovi značili manju osnovicu za obračun poreza na dobit. Ali cilj proizvođača nije samo da plati manje poreza, već da na kraju više zaradi. A kako?

Tako što su dodatni troškovi fiktivni: postoje na fakturama i u poslovnim knjigama, ali ne predstavljaju stvarno izvršenu uslugu niti stvarnu obavezu koju proizvođač namerava da plati.

Na taj način proizvođač prikazuje veći rashod, a komercijalista ostvaruje veći promet i bonus.

Kako se fiktivni troškovi „peglaju“ naredne godine?

Fiktivno povećanje fakture ne mora odmah da bude plaćeno. Razlika može da se prenese kao dug prema prevozniku u naredni obračunski period, a zatim da se „pegla“ na različite načine.

To može biti kroz navodni količinski rabat, kreditnu notu zbog kašnjenja u isporuci, popust za avansno plaćanje, neobračunavanje troškova za duplu posadu ili dodatno mesto istovara.

Na papiru, svaka od ovih stavki može izgledati kao uobičajena poslovna transakcija. Međutim, ako iza nje ne postoji stvaran poslovni događaj, odgovarajuća dokumentacija i ekonomsko opravdanje, ona ne postaje zakonita samo zato što je pravilno evidentirana u knjigama.

Upravo je to jedna od ključnih slabosti ovakvog modela: učesnici moraju da održavaju privid stvarnog poslovnog odnosa i da usaglašavaju dokumentaciju tokom više obračunskih perioda.

Što je više fiktivnih transakcija, to je veća mogućnost da se u evidencijama pojave nelogičnosti i neslaganja.

Šta radi revizor i može li da otkrije friziranje bilansa?

Revizor nije samo osoba koja proverava da li je fakturu zaista izdao prevoznik i da li je proizvođač tu fakturu pravilno proknjižio.

Revizija finansijskih izveštaja podrazumeva prikupljanje i ocenjivanje revizijskih dokaza kako bi revizor stekao razumno uveravanje da finansijski izveštaji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, bilo da su nastali usled greške ili prevare.

To može uključivati proveru dokumentacije, potvrđivanje salda sa poslovnim partnerima, analizu neuobičajenih promena troškova, poređenje podataka sa prethodnim periodima i druge postupke u zavisnosti od procenjenih rizika.

Ipak, revizija ne predstavlja garanciju da će svaka prevara biti otkrivena. Naročito je teško otkriti konstrukciju u kojoj više učesnika usklađeno prikazuje fiktivne transakcije, dostavlja međusobno usaglašenu dokumentaciju i prikriva stvarnu prirodu poslovnog odnosa.

To, međutim, ne znači da revizor ne može ili ne sme da dovede u pitanje iznos fakture. Naprotiv, ako postoje okolnosti koje ukazuju na neuobičajenu ili sumnjivu transakciju, revizor mora da razmotri dodatne dokaze i proceni da li je prikazivanje u finansijskim izveštajima opravdano.

Odgovornost direktora: nije dovoljno reći da je sve vodio knjigovođa

Jedna od najčešćih zabluda u poslovanju jeste da direktor može da se oslobodi odgovornosti tvrdnjom da je za knjige i finansijske izveštaje bio zadužen knjigovođa ili računovodstvena agencija.

To nije tako jednostavno.

Zakon o računovodstvu propisuje da su zakonski zastupnik, organ upravljanja i nadzorni organ, u okviru svojih zakonskih i internih ovlašćenja, kolektivno odgovorni za istinito i pošteno prikazivanje finansijskih izveštaja. Finansijske izveštaje potpisuje zakonski zastupnik.

Pored toga, Zakon o privrednim društvima propisuje odgovornost direktora za uredno vođenje poslovnih knjiga i tačnost finansijskih izveštaja društva.

To ne znači da direktor automatski snosi krivičnu odgovornost za svaku grešku u knjigama ili svaki pogrešno prikazan trošak. Međutim, ako učestvuje u organizovanju fiktivnih transakcija, daje naloge za njihovo evidentiranje ili svesno omogućava prikazivanje neistinitih podataka, posledice mogu biti ozbiljne.

Odgovornost se procenjuje prema konkretnim okolnostima, ulozi svakog učesnika, njegovom znanju, nameri i dokazima.

Relevantne odredbe možete pogledati u Zakonu o računovodstvu, naročito članu 43 i Zakonu o privrednim društvima.

Kada friziranje bilansa postaje krivičnopravni problem?

Na početku smo rekli da friziranje bilansa podrazumeva neistinito prikazivanje stvarnog stanja u poslovnim knjigama i finansijskim izveštajima.

Međutim, nije svaka računovodstvena greška ili nepravilnost automatski krivično delo. Za postojanje krivične odgovornosti moraju biti ispunjena zakonska obeležja konkretnog krivičnog dela.

U zavisnosti od načina postupanja i cilja koji se želi postići, mogu se otvoriti pitanja poreske utaje, prevare u obavljanju privredne delatnosti ili drugih krivičnih dela protiv privrede.

Na primer, član 225. Krivičnog zakonika uređuje krivično delo poreske utaje. Ono, između ostalog, obuhvata davanje lažnih podataka o prihodima ili drugim činjenicama koje utiču na utvrđivanje poreskih obaveza, kada su ispunjeni zakonom propisani uslovi i postoji namera izbegavanja plaćanja poreza.

Član 223. istog zakonika uređuje prevaru u obavljanju privredne delatnosti, koja podrazumeva lažno prikazivanje ili prikrivanje činjenica radi pribavljanja protivpravne imovinske koristi, uz ispunjenje ostalih zakonskih uslova.

Zato nije dovoljno samo utvrditi da je neka faktura bila uvećana ili da je trošak pogrešno prikazan. Potrebno je utvrditi šta se zaista dogodilo, ko je u tome učestvovao, sa kakvom namerom i kakve su posledice nastale.

Relevantne odredbe možete pročitati u Krivičnom zakoniku – član 223 (prevara u obavljanju privredne delatnosti) i član 225 (poreska utaja).

Kako ovakve konstrukcije najčešće počnu da se raspadaju?

Vratimo se našem primeru.

Komercijalista koji je učestvovao u dogovoru dobija otkaz. Na njegovo mesto dolazi novi zaposleni koji nema razloga da prihvati ranije dogovorena fiktivna povećanja cena. On želi da naplati stvarne usluge i da se poslovanje vodi u skladu sa dokumentacijom.

Odjednom, dugovanja koja su godinama prenošena iz jednog obračunskog perioda u drugi postaju problem.

Pojavljuju se pitanja o tome šta je zaista prevezeno, koje su usluge dodatno pružene, zbog čega su odobravani rabati i zašto se pojedine fakture ne podudaraju sa stvarnim obimom posla.

Ukoliko dođe do poreske kontrole ili druge provere, učesnici više ne mogu jednostavno da se oslone na raniji dogovor. Svaka transakcija mora da ima stvarno poslovno opravdanje i odgovarajuću dokumentaciju.

Ljudi koji su skloni ovakvim konstrukcijama često vremenom postaju sve manje pažljivi. Evidencije se vode aljkavo, dokumentacija se ne usaglašava, a sve je teže održavati privid da se radi o redovnim poslovnim transakcijama.

Preduslov za „peglanje“ fiktivnih povećanja iz prethodnih godina jeste da postoji dosledna i usaglašena dokumentacija. U praksi, upravo je to često najslabija karika.

Kako sprečiti da poslovanje postane pravni i poreski rizik?

Najbolja zaštita nije u tome da se dokumentacija naknadno prilagođava već u tome da se od početka obezbedi da svaka poslovna transakcija odgovara stvarno izvršenom poslu.

Preduzeće bi trebalo da ima jasne procedure za odobravanje troškova, proveru usluga, kontrolu faktura i evidentiranje poslovnih događaja. Posebno je važno da se neuobičajene transakcije, rabati, popusti i korekcije cena mogu objasniti stvarnim poslovnim razlozima.

Knjigovođa ima važnu ulogu u pravilnom evidentiranju poslovnih promena, ali računovodstveno evidentiranje nije isto što i pravna procena zakonitosti poslovnog odnosa. O razlici između ove dve oblasti pisali smo i u tekstu Knjigovođe, koliko vremena trošite na pravna pitanja svojih klijenata?

Ukoliko firma ima složenije poslovne odnose, veći broj ugovora ili neuobičajene transakcije, korisno je da se dokumentacija i pravni osnov poslovanja provere pre nego što nastane problem.

Upravo tome služi inicijalna pravna revizija: pregled ključne poslovne dokumentacije, uočavanje slabih tačaka i preporuke za njihovo otklanjanje.

Zaključak: friziranje bilansa je trka na kratke staze

Da, postoje zakoniti načini da se poslovanje poreski optimizuje. Ali to nije isto što i prikazivanje fiktivnih troškova, nepostojećih usluga ili lažnih poslovnih događaja.

U našem primeru, proizvođač je želeo da plati manje poreza, a komercijalista da dobije veći bonus. Obojica su naizgled dobila ono što su želela, ali su zauzvrat stvorili dokumentaciju koja je morala da se održava i usaglašava iz godine u godinu.

Takva konstrukcija zahteva vreme, energiju i sve više pažnje, a njen opstanak zavisi od toga da svi učesnici nastave da ćute i da se ponašaju u skladu sa ranijim dogovorom.

Zakonitost na stranu, uložićete silno vreme i napor da biste uštedeli nešto novca na porezu, umesto da se fokusirate na svoju osnovnu delatnost.

Friziranje bilansa zato jeste trka na kratke staze. A kada se završi, račun može biti mnogo veći od prvobitno planirane „uštede“.